Trabajo de investigación realizado por Natalia Lillo Duarte, estudiante de Quinto año de la Facultad de Derecho de la Universidad de Chile, para el curso de Clínica de Asesoría Jurídica a la Gestión de Empresas (EMT), segundo semestre año 2009.
INTRODUCCIÓN
El Artículo 33 bis de la Ley sobre impuesto a la Renta, establece con claridad, un mecanismo de incentivo tributario que favorece de manera directa la adquisición de activos fijos para los contribuyentes que tributan en primera categoría sobre renta efectiva, según contabilidad completa, es decir, es un incentivo que va dirigido directamente para las empresas en nuestro país que al inicio de sus actividades comerciales, siendo natural, incurren en una serie de gastos que se encuentran directamente vinculados a la puesta en marcha e instalación de sus negocios, lo cual no sólo genera un gran impacto a nivel contable sino también en materia de impuestos, a lo cual el legislador del D.L. N°824, previendo esta realidad, creó un mecanismo que no sólo fuera un incentivo para la adquisición de activo fijo sino que más bien en la practica se ve reflejado como un incentivo para el emprendimiento, una ayuda para aquellos que quieren emprender o reemprender en sus negocios.
Ahora bien con la promulgación de la Ley N°20.289, se creó un incentivo aún más focalizado que el que se encuentra en el citado artículo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pues esta Ley se ideó pensando directamente en las PYMES, en crear un incentivo adecuado directamente para las pequeñas y medianas empresas de nuestro país, las que cuentan con una mayor emprendimiento o reemprendimiento y las que menos cuentan con recursos de toda índole, lo que hace más valorable este incentivo pues el legislador concibe este incentivo directamente para este sector de la actividad económica de nuestro país.
Este trabajo se centra en el análisis de estas dos creaciones legislativas desde el punto de vista de cómo favorecen a los sectores para los cuales se encuentran dirigidas, sus requisitos, tratamiento legislativos y también administrativos, pero principalmente como el Servicio de impuestos Internos se ha enfocado y la forma como lo ha hecho en relación a la aplicación de estos incentivos, y desde luego el análisis cobra mayor relevancia desde el punto de vista del emprendimiento o reempredimiento de las PYMES de nuestro país con la dictación de la nueva Ley N° 20.289.
I.- Análisis del art. 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta
a) Requisitos:
- Contribuyentes que declaren el impuesto de primera categoría
La Ley sobre Impuesto a la Renta establece un impuesto cedular en su título II por categorías, siendo el de primera categoría el impuesto que grava las rentas obtenidas por las actividades económicas desarrolladas principalmente por empresas, de acuerdo al art. 20 de dicha Ley se establece un impuesto con una tasa del 17%, que podrá ser imputado a los impuestos Global Complementario y Adicional.
El n° 1 de dicho artículo grava las rentas provenientes de la explotación a cualquier título de bienes raíces, sean estos agrícolas o urbanos. El n° 2 grava las rentas provenientes de los capitales mobiliarios. El n° 3 grava las rentas provenientes del desarrollo de la actividad empresarial. El n° 4 grava las rentas provenientes de actividades ejercidas principalmente por mandatarios, en distintas áreas económicas, como por ejemplo los corredores. El n° 5 se encuentra una disposición genérica que termina gravando toda otra actividad que no es mencionada en forma expresa en los numerales anteriores, disposición que suele ser conocida por la doctrina jurídica como un cajón de sastre, donde el legislador quiso gravar con el impuesto de esta categoría a toda actividad que pudiera generar rentas que se relacionen a actividades conexas a las mencionadas en los numerales anteriores, finalmente el n° 6 grava las rentas obtenidas por los juegos de azar como impuesto con carácter de único con una tasa del 15%.
- Sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa.
La misma Ley establece una distinción en cuanto al régimen en que se puede tributar como contribuyente ya sea sobre la base sobre renta efectiva o renta presunta, en cuanto a este último se estableció para los titulares a cualquier título de bienes agrícolas, poder acogerse a un régimen alternativo establecido en el propio art. 20, estableciéndose la base de la renta de dichos predios sobre la presunción de derecho del 10% del avalúo fiscal del predio. La otra alternativa es determinar la base de la renta según contabilidad completa, estableciéndose en el art. 14 ter n° 4 las obligaciones tributarias de índole contable a las que están sujetos los contribuyentes que están sujetos al régimen de renta efectiva determinada según contabilidad completa.
b) Tratamiento:
Este incentivo tributario se encuentra tratada y desarrollada por el D.L. N°824, específicamente por el art. 33 bis y por las circulares N°41 de 1990 y N°53 de 1998 del Servicio de Impuestos Internos (SII).[1]
c) Aplicación:
Como este impuesto de primera categoría sirve como crédito imputable a la base de la renta del impuesto complementario o adicional si se trata de personas con residencia en nuestro país o en el extranjero, este incentivo tiene directa aplicación sobre la base de este cálculo pues otorga el derecho al contribuyente de un crédito equivalente al 4% del valor de los bienes físicos del activo inmovilizado, con la particularidad de que tienen que ser adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio.
Bienes a los cuales debe efectuarse la inversión:
- Bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos, ya sea, en el mercado interno o externo, incluyendo los adquiridos mediante contrato de leasing, que puedan ser depreciables y que no sean usados.
- Bienes físicos del activo inmovilizado construidos por el contribuyente, ya sea, directamente o a través de otra empresa, que puedan ser depreciados.
- Bienes fabricados (muebles) que se traspasen al activo fijo pueden acogerse al crédito del 2%.[2]
Con las siguientes excepciones referidas a la naturaleza del bien objeto del incentivo:
- Respecto de los bienes construidos, no darán derecho a crédito las obras que consistan en mantención o reparación de los mismos.
- Tampoco darán derecho a crédito los activos que puedan ser usados para fines habitacionales o de transporte.
Con la contraexcepción siguiente:
· Excluidos las camionetas, camiones de cabina simple y otros destinados exclusivamente al transporte de carga y los buses que presten servicios interurbanos o rurales de transporte público remunerado de pasajeros, inscritos como tales en el Registro Nacional de Servicios de Transporte de Pasajeros, que lleva el Ministerio de Transportes y Telecomunicaciones.[3]
Excepciones referidas al tipo de contribuyente que puede ser beneficiado por el incentivo:
· El crédito establecido en este artículo no se aplicará a las empresas del Estado
· Ni a las empresas en las que el Estado, sus organismos o empresas o las municipalidades tengan una participación o interés superior al 50% del capital.
Excepción referida a la naturaleza del título con que se adquieren los bienes que componen el activo fijo:
- Tampoco se aplicará dicho crédito respecto de los bienes que una empresa entregue en arrendamiento con opción de compra.
Otras Excepciones:
No tienen derecho al mencionado beneficio tributario los siguientes contribuyentes:
- Los afectos al impuesto de primera categoría, en calidad de impuesto único o sustitutivo de todos los demás tributos de la Ley de la Renta, según lo establecido en los artículos 17, N° 8, inciso tercero y 22 de la Ley de la Renta.
- Los de la primera categoría que declaren, determinen o acrediten su renta efectiva mediante contabilidad simplificada u otros documentos.
- Los de la primera categoría, acogidos a un régimen de presunción de renta, de acuerdo a las normas que regulan estos sistemas de tributación.
- Los de segunda categoría, cualquiera sea la forma que declaren o determinen la renta en dicha categoría, excepto las sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios profesionales, que hayan optado por declarar de acuerdo con las normas de primera categoría, y determinen su renta efectiva mediante contabilidad completa, respecto de los cuales sí procede el referido crédito, de acuerdo con las normas generales que lo regulan.[4]
Mecanismo de aplicación:
El crédito establecido en este artículo se deducirá del impuesto de primera que deba pagarse por las rentas del ejercicio que ocurra la adquisición o término de la construcción.
Con la siguiente advertencia:
De producirse un exceso, no dará derecho a devolución.
Por exceso de dicho crédito debe entenderse, cuando el impuesto de primera categoría al cual se imputa el mencionado crédito es inferior a este, incluyendo el caso, cuando el citado tributo no exista, ya sea, porque el contribuyente en el ejercicio en que procede su imputación se encuentra en una situación de pérdida tributaria o cuando el mencionado gravamen haya sido absorbido por otros créditos de la misma naturaleza de que se analiza.[5]
Para los efectos de calcular el crédito, los bienes se considerarán por su valor actualizado al término del ejercicio, en conformidad con las normas del artículo 41 de esta ley.
Con la salvedad siguiente:
Antes de deducir la depreciación correspondiente.
Limitación en cuanto en cuanto al monto que puede alcanzar el crédito:
En ningún caso, el monto anual del crédito podrá exceder de 500 unidades tributarias mensuales, considerando el valor de la unidad tributaria mensual del mes de cierre del ejercicio.
Modificación introducida por el artículo 2° de la Ley N°20.171, de 16 de febrero de 2007:
“Para los efectos de lo dispuesto en este artículo se entenderá que forman parte del activo físico inmovilizado los bienes corporales muebles nuevos que una empresa toma en arrendamiento con opción de compra. En este caso el crédito se calculará sobre el monto total del contrato.”
Modificación introducida por el art. 2° de dicha Ley: “El crédito que establece el artículo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo primero del Decreto Ley N° 824, de 1974, será de 6% del valor de los bienes físicos del activo inmovilizado a que se refiere dicha disposición que sean adquiridos nuevos, terminados de construir o recibidos en arrendamiento con opción de compra entre el día 1de enero de 2007 y el día 31 de diciembre de 2009, con un límite máximo anual de 650 unidades tributarias mensuales.”.[6]
Lo sustancial de esta modificación introducida por la Ley N°20.171, es que aumenta de forma transitoria el crédito tributario por la adquisición de activo fijo desde un 4% a un 6% de su valor, con un limite anual máximo de 650 unidades tributarias mensuales.
Esta Ley se creó con el incentivo claro de potenciar a Chile como país plataforma de inversiones en el exterior. Con esta reforma legal se buscaría incrementar el límite máximo de crédito por impuestos pagados desde el exterior desde un 17% a un 30% para las inversiones en sociedades extranjeras y otras rentas, aún en ausencia de la celebración de un convenio para evitar la doble tributación.[7]
Modificación introducida por el artículo 4° transitorio de la Ley 19.578, circular N°53 de 1998 del SII:
De acuerdo a este artículo, los contribuyentes que tengan derecho a crédito por activos fijos establecido en el art. 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta (que llevan contabilidad completa), podrán recuperar en su totalidad en los años tributarios de 1999 al 2002, ambos períodos inclusive, los remanentes que se les produzcan de dicho crédito por inversiones efectuadas en tales activos durante los ejercicios comerciales 1998 a 2001. [8]
d) Rubro que se verá favorecido:
En razón de este beneficio tributario serán varios los rubros favorecidos, principalmente aquellas actividades económicas que requieran para su instalación e implementación de una importante adquisición de activos fijos, como son el rubro de la construcción, manufactura, sectores primarios, secundarios e incluso terciarios de la economía con la comercialización de productos, serán rubros donde la inversión que tengan que realizar en la adquisición de activo fijo sea por una vez, cuando instalen sus respectivas industrias o comercios, pero en otros casos durante el desarrollo de su actividad deberán seguir adquiriendo activos fijos, para la renovación e innovación que requerirá el desarrollo mismo de su empresa y del mercado.
II.- Análisis de la Ley N°20.289
Historia de la Ley N° 20.289
Mensaje presidencial
Proponemos incrementar el monto del crédito tributario por activo fijo, pero esta vez sólo para las inversiones de las empresas de menor tamaño.
Así por años 2008 a 2011, conforme a esta iniciativa, las inversiones en activo fijo de las empresas con ventas inferiores a 100 mil UF al año, cotarán con un crédito tributario de 8%, duplicando la tasa de crédito prevista en la ley, al tiempo que mantendrán el tope más elevado de 650 UTM.
Este proyecto de Ley constituye un política concreta dirigida a todos nuestro micro, pequeños y medianos emprendedores. Así los gobiernos de la concertación ratifican su compromiso de promoción y fomento del desarrollo productivo de las Pymes. Con su esfuerzo, creatividad e inversión, obtendremos mayor actividad, mejor empleo y más desarrollo para nuestro país.
a) Requisitos:
- Se aplicará a contribuyentes cuyos ingresos anuales por ventas y servicios del giro no hayan superado, ninguno de los dos años anteriores a aquél en que pretendan impetrar el crédito, el equivalente a cien mil unidades de fomento.
- También se aplicará a los contribuyentes que no registren ventas en los dos años anteriores, en la medida que en el año en que pretendan impetrar el crédito tampoco supere dicho limite.
Además:
· Para estos efectos, los ingresos por ventas y servicios se considerarán por sus valores descontando el impuesto al valor agregado.
· Asimismo, las cantidades expresadas en unidades de fomento se calcularan de acuerdo al valor de dicha unidad para el último día hábil del periodo respectivo.
b) Tratamiento:
Ley N° 20.289 de 27 de septiembre de 2008, Ministerio de Hacienda.
c) Aplicación:
· El crédito del art. 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, será de 8% del valor de los bienes físicos del activo inmovilizado a que se refiere dicha disposición, que sean adquiridos nuevos, terminados de construir o recibidos en arrendamiento con opción de compra.
Aplicación temporal:
· Entre el día 1 de enero de 2008 y el día 31 de diciembre de 2011.
Limitación en cuanto al monto del crédito:
· Con un límite máximo anual de 650 unidades tributarias mensuales.[9]
d) Rubro que se verá favorecido:
Al igual que en el análisis anterior, pero con la singularidad de que en este caso existe la particularidad de que serán las Pymes, las favorecidas, es decir, las pequeñas y medianas empresas de nuestro país, siendo este beneficio tributario una gran ayuda para el desarrollo de los distintos rubros en el sector económico que sean desarrollados por este importante sector de emprendedores.
BIBLIOGRAFÍA
1.- Decreto Ley N° 824. CHILE. Aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Junta de Gobierno, Santiago, Chile, diciembre de 1974. p 34.
2.- SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Circular N°41 del 23 de agosto de 1990, sobre crédito por inversiones en bienes físicos del activo inmovilizado [en línea] Santiago, Chile, < http://www.sii.cl/documentos/circulares/1990/circu41.htm> [consulta: 18 octubre 2009].
3.- SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS incentivos a la inversión (activo fijo art. 33 bis Ley de la Renta) [en línea] < http://www.sii.cl/contribuyentes/actividades_especiales/incentivos_a_inversion.htm> [consulta: 18 octubre 2009]
4.- Ley N° 20.171. CHILE. INCREMENTA EL CREDITO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR DISPONIBLE PARA LAS INVERSIONES EN SOCIEDADES EXTRANJERAS Y AUMENTA TRANSITORIAMENTE EL CREDITO TRIBUTARIO A LA INVERSION EN ACTIVO FIJO. Ministerio de Hacienda, Santiago, Chile, febrero de 2007. 4p.
5.- SALCEDO, G. Claudio. Nuevos requisitos Ley N° 20.171 orientada al potenciamiento de chile como país plataforma de inversiones en el exterior. [en línea] < http://www.kpmg.cl/documentos/Nuevos%20Requisitos%20Ley%20N%C2%B0%2020171%20Orientada%20al%20Potenciamiento%20de%20Chile%20como%20pa%C3%ADs%20Plataforma%20de%20Inver.pdf> [consulta: 18 octubre 2009]
6.- SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Circular N° 53 de 8 de septiembre de 1998, sobre recuperación de los remanentes de crédito por activos fijos del artículo 33 bis de la Ley de la Renta, durante los años tributarios 1999 al 2002, ambos inclusive, según normas del artículo 4º transitorio de la Ley Nº 19.578. [en línea]. Santiago, Chile, < http://www.sii.cl/documentos/circulares/1998/circu53.htm> [consulta: 18 octubre 2009]
7.- MINISTERIO DE HACIENDA historia de la Ley n° 20.289, incrementa transitoriamente un incentivo tributario a la inversión en activo fijo de las micro, pequeñas y medianas empresas. [en línea] < http://74.125.113.132/search?q=cache:f6Sf6q_bs4AJ:www.bcn.cl/histley/lfs/hdl-20289/HL20289.pdf+ley+20.289+pymes&cd=1&hl=es&ct=clnk&gl=cl> [consulta: 18 octubre 2009]
[1] Decreto Ley N° 824. CHILE. Aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Junta de Gobierno, Santiago, Chile, diciembre de 1974. p 34.
[2] SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Circular N°41 del 23 de agosto de 1990, sobre crédito por inversiones en bienes físicos del activo inmovilizado [en línea] Santiago, Chile, < http://www.sii.cl/documentos/circulares/1990/circu41.htm> [consulta: 18 octubre 2009].
[3] SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS incentivos a la inversión (activo fijo art. 33 bis Ley de la Renta) [en línea] < http://www.sii.cl/contribuyentes/actividades_especiales/incentivos_a_inversion.htm> [consulta: 18 octubre 2009]
[4] Ibíd. Op. Cit. Incentivo para la inversión (activo fijo art. 33 bis Ley de la Renta), SII.
[5] Ibíd. Op. Cit, circular 41 1990 de SII, pág. 2
[6] Ley N° 20.171. CHILE. INCREMENTA EL CREDITO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR DISPONIBLE PARA LAS INVERSIONES EN SOCIEDADES EXTRANJERAS Y AUMENTA TRANSITORIAMENTE EL CREDITO TRIBUTARIO A LA INVERSION EN ACTIVO FIJO. Ministerio de Hacienda, Santiago, Chile, febrero de 2007. 4p.
[7] SALCEDO, G. Claudio. Nuevos requisitos Ley N° 20.171 orientada al potenciamiento de chile como país plataforma de inversiones en el exterior. [en línea] < http://www.kpmg.cl/documentos/Nuevos%20Requisitos%20Ley%20N%C2%B0%2020171%20Orientada%20al%20Potenciamiento%20de%20Chile%20como%20pa%C3%ADs%20Plataforma%20de%20Inver.pdf> [consulta: 18 octubre 2009]
[8] SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Circular N° 53 de 8 de septiembre de 1998, sobre recuperación de los remanentes de crédito por activos fijos del artículo 33 bis de la Ley de la Renta, durante los años tributarios 1999 al 2002, ambos inclusive, según normas del artículo 4º transitorio de la Ley Nº 19.578. [en línea]. Santiago, Chile, < http://www.sii.cl/documentos/circulares/1998/circu53.htm> [consulta: 18 octubre 2009]
[9] MINISTERIO DE HACIENDA historia de la Ley n° 20.289, incrementa transitoriamente un incentivo tributario a la inversión en activo fijo de las micro, pequeñas y medianas empresas. [en línea] < http://74.125.113.132/search?q=cache:f6Sf6q_bs4AJ:www.bcn.cl/histley/lfs/hdl-20289/HL20289.pdf+ley+20.289+pymes&cd=1&hl=es&ct=clnk&gl=cl> [consulta: 18 octubre 2009]
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